国际会计准则第39号－－－－金融工具的确认与计量(1-2）

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（3）
 

终止确认

　　金融资产的终止确认

　　35．当旦仅当对构成金融资产或金融资产的—部分的合同权利失去控制时，企业应终止确认该项金融资产或该项金融资产的—部分。如果企业行使了合同中规定的获利权利、这些权利逾期或企业放弃了这些权利，则表明企业对这些权利失去了控制。

　　36．如果某金融资产转让给了另外的企业，但该转让不符合第35段规定的终止确认条件，则出让方应将此交易确认为抵押借款，在这种情况下，出让方回购已转让资产的权利不是衍生工具。

　　37．判断企业是否已对金融资产失去控制，既要看该企业（出让方）的情况，还要看受让方的情况。如果任何一方的情况表明出让方对已转让资产仍然保留控制，则出让方不应将该资产从其资产负债表上剔除。

　　38．如果出现以下情况，则说明出让方尚未失去对已转让资产的控制，因此不能终止确认该资产：

　　（1）出让方有权回购已转让资产，除非已转让资产易于在市场上购得或回购价格正是回购当时的公允价值；

　　（2）在实际上给受让方提供为换取转让资产而收到的资产上的“出借者回报”时，出让方不仅被赋予权利同时承拒义务回购或赎回已转让资产，“出借者回报”相当于受让方贷款给转让方，同时要求转让方用已转让资产全额担保的情况下，受让方所能获得的回报。

　　（3）已转让资产不易从市场上获得，且出让方通过与受让方之间的总回报掉期保留了几乎全部所有权风险和报酬，或出让方通过受让方持有的不附条件的已转让资产卖方期权保留了几乎全部所有权风险（总回报掉期给转让的一方提供市场回报和信用风险的同时，也给另一方提供以利息指数为基础的支付，如伦敦银行同业拆借利率支付）。

　　从在第38段（1）的情况下，如果出让方有权按固定价格回购已转让资产，但因该固定价格不—定就是回购当时的公允价值，从而使该项资产在市场上不易获得，则不能终止确认该资产。例如，—组抵押贷款的转让如赋予出让方按固定价格回购同样贷款的权利，则不会导致终止确认。

　　40．出让方通过以下方式可能拥有权利并承担义务回购或赎回已转让资产：（1）远期购买合同；（2）具有大致相同的执行价格的所持买入期权和所立类比期权；或（3）其他方式。但是，如果回购价格是回购当时的公允价值，则（1）中的远期购买合同和（2）中期权的组合本身，均不足以保持对一项己转让资产的控制。

　　41．只有在受让方能够从已转让资产获利时，出让方通常才失去对已转让金融资产的控制，以下情况可以证明受让方有这种能力：

　　（1）受让方可以随意将已转让资产出售，或用己转让资产为与其全部公允价值大致相同的资产进行抵押；

（2）受让方是一个特殊目的实体，其许可的活动受到限制，特殊目的实体本身或该实体受益权益的持有者，几乎能够获得已转让资产上的所有利益，（注：但是，即使出让方终止确认了这项资产，在某些情况下，按《国际会计准则第27号—合并财务报表和对子公司投资的会计》和《国际会计准则委员会解释公告第12号—合并：特殊目的实体的合并》的规定，出让方也可能要求对该特殊目的实体予以合并）。

　　42．第38段和第41段不能分开来理解。例如，某银行将一项贷款转让给了另一家银行，但为保留出让银行与其客户的关系，不允许受让方银行将该贷款出让或用其进行抵押。虽然不能转让或抵押使人觉得受让方没有获得控制，但在这个例子中，如果出让方没有权利或不能回购已转让的那项资产，则该转让属于销售交易。

　　43．—旦终止确认，以下（1）和（2）之间的差额应计入当期净利润（或亏损）：

　　（1）转让给另—方的资产（或其—部分）的账面价值；

　　（2）收到或应收的款项与为反映已在权益中报告的该项资产的公允价值而在前期进行的调整之和。

　　担保物的会计处理

　　44．如果债务人将担保物交给债权人，同时允许债权人随意出售该拒保物或以该担保物进行再抵押，则：

　　（1）债务人应将担保物与没有用作担保物的资产区别开

来披露；

　　（2）债权人应在其资产负债表上将该担保物确认为资产，并按公允价值进行初始计量，同时．还应将归还该担保物的义务确认为负债。

　　45．如果因为债务人有权并能立即通过替换成其他担保物或终止台同等方式赎回担保物，使债权人不能出售或再抵押该担保物，则债权人不应在其资产负债表上终止确认该担保物。

　　46．为说明第44段原则的运用，假定：（1）A转让并交给B特定证券，但这项交易不符合在A的账上终止确认的条件；（2）B拥有此抵押物，可以随意出售或抵押它，为反映该担保物，A、B应做如下分录：

　　A的账上（“借入方”）：

　　　　借：充作抵押物的证券ＸＸ

　　　　　　贷：证券ＸＸ

　　　　　　（从未受限制资产中分离出已抵押资产）

　　　　借：现金ＸＸ

　　　　　　贷：负债ＸＸ

　　（记录抵押借款）

　　B的账上（“借出方”）

　　　　借：作为担保物而持有的证券ＸＸ

　　　　　　贷：退返证券的义务ＸＸ

　　　　（反映行对资产的控制和将其退回给A的义务）

　　　　借：应收款项ＸＸ

　　　　　　贷：现金ＸＸ

　　　　（记录抵押贷款）

　　金融资产的部分终止确认

　　47．如果企业将金融资产的—部分转让给其他企业但保留另—部分，则该金融资产的帐面价值应按出售日保留部分和出售部分相关的公允价值，在这两部分之间进行分摊，利得或损失应按已出售部分的收款予以确认。在极少的情况下，保留的那部分资产的公允价值不可以可靠地计量，此时，该部分资产应按零入账。金融资产的全部帐面价值应分配给售出的部分，同时应确认利得或损失；确认额为以下（1）与（2）之间的差额：（1）因转让而收到的款项；（2）该金融资产以前的帐面价值加或减为反映该项资产的公允价值而在权益中报告过的前期调整额（“成本回收”法）。

　　48．第47段的例子有：

　　（1）将一项债券的本金和利息现金流量分离出来，将它们中的—部分出售给另一方，但保留其他部分；

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　　（2）出售一组应收款项，但保留对该组应收款项的服务权以收取—项费用（所收费用超过服务成本），由此也形成一项服务权资产（见第50段）。

　　49．为说明第47段的运用，假定账面价值为100的应收款项以90出售，出售企业保留对这些应收款项服务的权利，以换取预期超过服务成本的费用，但服务权的公允价值不可以可靠地予以计量，在这个例子中，损失10应予确认，而服务权则以零记录。

　　50．以下例子说明出让方如何核算服务权予以保留的销售或证券化交易。某企业发起的贷款1000，在9年的预计年限内，按年率10%收取利息。该企业将本金1000，以及按年率8%收取利息收益的权利，以1000出售给另一个企业，出让方将持续地对这项贷款提供服务。合同规定，履行这些服务的补偿是收取未出售的那部分利息收益的一半（即，200个基点中的100点），剩下未出售的那部分利息收益的另一半，即为利息剥离应收款项，在转让日，包括服务权在内的贷款的公允价值是1100，其中40属于服务资产的公允价值，60属于利息剥离应收款项的公允价值。贷款账面价值1000按如下方法分摊：

 
 公允价值
 占公允价值总额的百分比
 分摊的帐面价值
 
已售贷款
 1000
 91.0%
 910
 
服务资产
 40
 3.6%
 36
 
利息剥离应收款项
 60
 5.4%
 54
 
总计划成本
 1100
 100.0%
 1000
 

　　出让方将确认贷款出售利得90，即净收款1000和分摊的账面价值910之间的差额。出让方的资产负债表上也将报告资产36和利息剥离应收款项54。服务资产是一项无形资产，按《国际会计准则第38号—无形资产》的规定核算。

　　与新金融资产或负债相联系的资产终止确认

　　51．如果企业转让整项资产的控制权，但转让中产生了新金融资产（新产生的金融资产—译注），或承担了新金融负债，则企业应以公允价值确认这些新金融资产或新金融负债，并按以下两者之间的差额确认交易利得或损失：

　　（1）因转让而收到的款项；

　　（2）已售金融资产的账面价值，加可能承担的新金融负债的公允价值，减取得的新金融资产的公允价值，再加或减为反映该项资产的公允价值而在权益中报告过的前期调整额。　

　 （1）出售一组应收款项，同时承担一项义务，在这些应收款项的回收额低于特定水平时，对应收款项的购买者给予补偿；

　　（２）出售一组应收款项，但保留对之服务的权利，以收取一项费用。将要收到的费用少于服务成本，从而导致对应该项服务义务的负债。

　　53．以下例子说明第51段的运用。A将特定应收款项转让给B，一次性收取固定金额。对于从B收取的现金，A不承担支付未来利息的义务。但是，A向B担保特定金额的应收款项违约损失。交易的结果，A失去但B却获得了对该应收款项的控制；实际损失中超过担保金额的部分将由B来承担。现在，B不仅拥有内含在应收款项中收取现金的合同权利，还拥有从A获取担保的合同权利，根据第51段的规定：

　　（1）B应在其资产负债表上确认该应收款项，而A应将该应收款项自其资产负债表上剔除，因为该应收款项已出售给了B。

　　（2）担保应处理为因转让而产生的单独的金融工具，A应将其确认为金融负债，而B应将其确认为金融资产。实务中，B可将该担保包括在应收款项中。

　　54.在极少情况下，新金融资产和新金融负债的公允价值不可以可靠地予以计量。在这种情况下：

　　（1）如果形成了新金融资产但不可以可靠地对其予以计量，则该金融资产的初始帐面价值应为零；以下两项之间的差额应确认利得或损失：

　　①（因转让应收款项而）收到的款项；

　　②已终止确认金融资产以前的账面价值，加或减为反映该项资产的公允价值而在权益中报告过的前期调整顿。

　　（2）如果承担了新金融负债但不可以可靠地对其予以计量，则该金融负债初始账面价值的确定，不应导致对该项交易确认利得；如果《国际会计准则第37号—准备、或有负债和或有资产》要求确认准备，则应确认损失。

　　第95至102段对何时应认定公允价值可以可靠地计量，提供了指南。

　　55为说明第54段（2），因转让应收款项而收到的款项超过其账而价值的部分，不应计入净利润（或亏损），而应在资产负债表上确认为负债，

　　56如果按本准则的规定将担保确认为负债，则应持续地将该担保确认为担保方的负债，并以公允价值（如果公允价值不可以可靠地予以计量，则以其原入账金额）予以计量，直至其逾期。如果担保涉及大量的项目，则该项担保的入账价值应依据所有可能结果和相关概率通过加权平均法确定。

　　金融负债的终止确认

　　57．当且仅当金融负债（或金融负债的—部分）消除时（也就是说，当合同中规定的义务解除、取消或逾期时），企业才能从资产负债表上将其剔除。

　　58．以下任意一种情况均符合第57段的条件：

　　（1）债务人通过偿还债权人解除了侦务，其中，用于偿债的通常有现金、其他金融资产、商品或劳务。

　　（2）债务人通过法定程序或与债权人协商，在法律上解除了对该项债务（或其一部分）的主要责任（债务人可能给予了担保的事实，并不必然地意味着不符合这项条件）。

　　59．付款给包括信托机构在内的第三方（有时称作“实质上消除”），本身并不能解除债务人对债权人的主要责任，因为并非法定解除。

　　60．尽管法定解除（因法院的裁定或由债权人）将会导致一项负债的终止确认，但是，如果不符合第35至57段为被转让非现金金融资产设立的终止确认条件，企业仍应确认一项新负债，不符合这些终止确认条件时，已转让资产不应从出让方的资产负债表上剔除，同时，出让方应确认与已转让资产有关、金额可能等于已终止确认负债的一项新负债。

　　61．在借入方和借出方之间交换条款几乎不同的债务工具，属于旧债务的清偿，其应导致终止确认该项债务并确认—项新债务工具。类似地，现存债务工具条款的重大修改，不管是否由于债务人发生重大的财务困难，均应作为原债务的清偿。

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　　62．就第61段而言，如果新条款下的现金流量（含支付的费用扣除收到的费用后的净额）折现值，至少有10%不同于原债务工具剩余现金流量的折现值，则说明新旧条款完全不同，如果债务工具的交换和条款的修改作为清偿核算，则发生的成本或费用应确认为一部分清偿利得或损失，如果债务工具的交换和条款的修改不作为清偿核算，则发生的成本或费用应作为对该负侦账面价值的调整项目，并在已修改借款的剩余期限内进行摊销。

　　63．已清偿或转让给另—方的负债做或其—部分）的账面价值，包括相关未摊销成本，与为此支付的金额之间的差额，应计入当期净利润（或亏损）。

　　64．在某些情况下，债权人会解除债务人进行支付的现时义务，但在承担主要责任的那方违约的情况下债务人仍有进行支付的义务，在这种情况下，债务人：

　 （1）应按其担保义务的公允价值确认—项新金融负债；

　 （2）应将以下两项之间的差额确认为利得或损失：

　 ①收到的任何款项，

　 ②金融负债的账而价值（包括相关的末摊销成本）减去新金融负债的公允价值后的余额。

　 金融负债的部分终止确认或与新金融资产或负债相联系的终止确认

　 65．如果企业转让金融负债的—部分给其他企业，而将剩下的部分保留，或转让整项金融负债，但同时产生—项新金融资产或承担—项新金融负债，则该企业应按第47至56段的规定核算此类交易。

　　计量

　　金融资产和金融负债的初始计量

　 66．当金融资产和金融负债初始确认时，企业应以其成本进行计量。就金融资产而言，成本指放弃的对价的公允价值；就金融负债而言，成本相收到的对价的公允价值。交易费用应计入各金啦资产和金融负债的成本。

　 67．放弃或收到的对价的公允价值，通常参照交易价格或其他市场价格确定，如果这些市场价格不可以可靠地确定，则对价的公允价值应按所有未来现金支出或收入的总额来估计；如果折现的影响很大，则应先对现金收入或支出采用通行的市场利率进行折现，折现率为具有相同信用等级的发行方的类似工具（在币种、期限和利率类型或其他因素方面类似）适用的通行利率（见《国际会计准则第18号—收入》第11段），作为第66段的例外情况，第160段要求某些套期利得和损失计入相关被套期金融资产最初的成本。

　　金融资产的后续计量

　　68．为初始确认后计量金融资产，本准则将金融资产划分为四类：

　　（1）企业发起但不是为交易而持有的贷款和应收款项；

　　（2）持有至到期的投资；

　　（3）可供出售的金融资产；

　　（4）为交易而持有的金融资产。

　　69．初始确认后，企业应以公允价值计量金融资产（包括属于资产的衍生工具），销售或其他处置时可能发生的交易费用不须抵扣。但是，以下类型的金融资产不按此规定而应按第73段的规定进行计量。

　　（1）企业发起但不是为交易而持有的贷款和应收款项；

　　（2）持有至到期的投资；

　（3）在活跃的市场上没有标价且其公允价值不可以可靠地予以计量的金融资产（见第70段）。

　 被指定为被套期项目的金融资产，按本准则第121至165段有关套期会计的规定进行计量。

　 70．存在一项假定，即对于大多数可供出售或为交易而持有的金融资产，其公允价值可以可靠地予以计量。但是，这项假定对于那些在活跃市场上没有标价，而合理估计公允价值的其他方法对其又不十分合适或不好操作的权益工具投资（包括实质上属于权益工具的投资一见第71段），可能不成立。对于与上市的权益工具有关且须通过交付这种权益工具才能结算的衍生工具，这项假定也可能不成立。参见第95至102段有关估计公允价值的指南。

　　71． 没有设定期限且其回报依企业的业绩而定的特别参与权，实质上属于权益工具投资。

　　72．如果某项金融资产要求按公允价值进行计量，但其公允价值小于零，则企业应按第93段的规定将其作为金融负债核算。

　　73．不在第69段要求按公允价值计价之列、且有固定期限的那些金融资产，应运用实际利率法，以摊余成本计量。没有固定期限的那些金融资产应以成本计量。所有金融资产应按第109至119段的规定，进行减值检查。

　　74．没有设定利率的短期应收款项，除非计算利息的影响重大，否则应以原发票金额进行计量。

　　75．企业发起但不是为交易而持有的贷款和应收款项，无论是否打算将其持有至到期日，均应以摊余成本来计量。

　　76．对于浮动利率金融工具，为反映市场利率变动而周期性地重估可确定现金流量，会改变货币性金融资产的实际收益率。这种现金流量的变动，应在该资产的剩余期限内予以确认；如果该资产按市场价重新定价，也可以在下一个重新定价日予以确认。对于最初按到期日应偿付本金的初始确认的浮动利率金融资产，重新估计未来利息支付对该资产的账面价值没有重大影响。

　　77．下面的例子说明交易费用是如何与为交易而持有的金融资产的初始和后续计量发生联系的。某项资产以100购入，发生的佣金为2。最初，该资产以102入账。在下一个财务报告日，该资产的市场标价仍然是100。如果此时将该项资产出售，则需付的佣金为3。在这种情况下，该资产应以100计量（不考虑销售时可能发生的佣金），损失2应计入当期净利润（或亏损）。

　　78．企业应将国际会计准则第21号—外汇汇率变动的影响》，运用于该准则规定为货币性项目井以外币反映的金融资产。根据《国际会计准则第21号—外汇汇率变动的影响》，货币性项目的汇兑损益应计入净利润（或亏损），除非该货币性项目被指定为是现金流量套期中的套期工具（见第121至165段），除汇兑损益外，任何已确认的这类货币性项目的公允价值变动，应按第103段的规定核算，对于不属于《国际会计准则第21号—外汇汇率变动的影响》所指货币性项目的金融资产（比如，权益工具），任何已确认的公允价值变动，包括该项变化中可能与外汇汇率有关的部分，应按第103段的规定核算，根据本准则中有关套期会计的规定（见第121至165段），如果在某项非衍生货币性资产和某项非衍生货币性负债之间存在套期关系，则这些金融工具的公允价值变动应计入净利润（或亏损）。

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　　持有生到期的投资

　　79．如果符合以下条件之—，则说明企业没有明确打算将具有固定到期日的金融资产投资持有至到期日：

　　（1）企业只打算在—个不确定的期间内持有该项金融资产；

　　（2）企业因以下情况随时准备将该项金融资产出售做不重复发生且企业可能无法合理预期的情况导致的金融资产出售不在此例）：市场利率或风险变化、流动性需要、可供选择投资的可牙性和收益率的变化、资金来源和期限的变化或外汇风险变化；

　　（3）发行方有权以大大低于摊余成本的金额结算该项金融资产。

　　80．变动利率债务证券可能符合持有至到期的投资的条件，大多数权益证券，可能不是持有至到期的投资，因为它们没有确切的期限（比如，普通股），或持有方可能收到的金额会以事先不能确定的方式变动（出如，股票期权、认股权证和认股权）。就持有至到期的投资而言，固定或可确定支付额和固定到期日，指规定了支付持有方的金额（比如，债务利息和本金）和支付日期的合同安排。

　　81．发行方可赎回的金融资产要符合持有至到期日投资的条件，须是持有方打算并且能够将其持有到被续回时或到期日，同时持有方将收回其几乎所有账面价值，所指可赎回期权如果实施的话，只会加速该项资产到期。但是，如果该项金融资产的赎回方式使持有方不能收回其几乎所有账面价值，则该项金融资产不能归类为持有至到期的投资，在确定账面价值是否将几乎全部收回时，企业应考虑支付的溢价和已资本化的交易费用。

　　82．可以卖出的某项金融资产（即持有方有权要求发行方在到期前偿还或赎回这项金融资产），只有在持有方有明确打算且能够将该投资持有至到期而不实施卖出期权时，才能归类为持有至到期的投资。

　　83．在本年度或前两个年度，如果企业在到期前不是按下列方式之—，而是按持有至到期的投资额中较小的部分出售、转让或行使了—项卖出期权（这里所指“较小”是相对于持有至到期投资组合总额而言的），则企业不应将任何金融资产归类为持有至到期的投资：

　　（1）离到期日或实施买入期权日很近时销售，以致于市场利率的变动对金融资产的公允价值不会产生重大影响；

　　（2）企业通过计划支付或预付方式收回金融资产的几乎全部本金后销售；

　　（3）因企业不能控制、不重复发生及企业不能合理预期的独立事项而销售。

　　第90段和第92段阐述了公允价值和摊余成本之间的重新分类。

　　84．本准则中，对于大多数金融资产来说，公允价值是比摊余成本更合适的计量属性。持有至到期的投资是一个例外，不过这也只能是当企业有明显打算且能够将这项投资持有至到期才如此。当企业的行为让人们对其打算以及是否能将这项投资持有至到期产生怀疑时，第83段排除了在一个合理的期间内存在这种例外的可能性。

　　85．在决定企业是否有明确意图且能否将投资持有至到期时，企业不应考虑极为少见的“灾难性景象”，如银行挤兑或影响保险公司类似情况。

　　86．如果到期前出售是因为下列情况发生的，则其可能符合第83段的条件，从而不会产生人们灯疑企业是否打算持有其他投资至到期这类问题：

　　（1）发行方的信用等级极度恶化；

　　（2）税法的变动，其将消除或大大缩小持有至到期投资利息的税收豁免权（此处不指对适用于利息收益的边际税率的修改）；

　　（3）较大的企业合并或处置（比如，分部的出售），其促使出售或转让持有至到期的投资，以保持企业现有利率风险头寸或信用风险政策（虽然企业合并本身是企业能控制的一个事项，但为保持利率风险头寸或信用风险政策而改变投资组合，可能是随之发生的事项，企业不能预期）；

　　（4）法律或法规要求的变动，其大大地改变了构成可允许投资的成份或某些类型投资的最高限额，从而促使企业处置持有至到期投资；

　　（5）监管部门要求大量增加行业的资本，促使企业通过出售持有至到期的投资来缩减规模；

　　（6）用作法定风险资本的持有至有期投资的风险权重的大大增加。

　　87．如果出现以下任何—种情况，则说明企业缺乏可证实的能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：

　　（1）企业没有可利用的财务资源来持续为投资进行融资，这种情况持续直至到期日；

　　（2）企业没有可利用的财务资源来持续为投资进行融资，这种情况持续直至到期日；

　　（3）企业受制于现存法律或其他限制，其可能促使企业改变持有该金融资产至到期的打算（但是，发行方的买入期权并不必然地会促使企业改变持有该金融资产至到期的打算—见第81段）。

　　88第79—87段所描述的情形之外的情况，可能表明企业没有明确的打算或能够持有某项投资至到期。

　　89．企业不仅应在金融资产最初购入时，还应在每个资产负债表日，对将持有至到期的投资持至到期的打算和能力进行评价。

　　90．如果由于意图或能力发生改变，使得以摊余成本记录某项持有至到期的投资变得不恰当，则企业应以公允价值对其重新计量；相关账面价值与公允价值之间的差额，应按第103段的规定进行核算。

　　91．类似地，如果—种可靠的计量属性现在可用于某金融资产，而以前不行，则该项资产应以公允价值重新予以计量；相关账面价值和公允价值之间的差额，应按第103段的规定进行核算。

　　92．如果由于意图或能力发生改变，或出现公允价值不再可以可靠计慑这种极少见的情况，或者因为第83段所指的“前两个会计年度”现已过去，使得以摊余成本而非公允价值记录该项金融资产更合适，则在情况发生变化当日，该金融资产的公允价值账面金额应成为其新的摊余成本。按第103段的规定以前已直接在权益中确认的该资产形成的利得或损失，应按以下方式核算：

　　（1）对于有固定期限的金融资产，以前已直接在权益中确认的利得或损失，应在持有至到期投资的剩余期限内进行摊销。新摊销成本和到期金融之间的差额，应在该金融资产的剩余年限内进行摊销：摊销额作为收益调整项目处理，类似于溢、折价的摊销；

　 （2）对于没有固定期限的金融资产，以前已直接在权益中确认的利得或损失仍应留在权益中，直至该金融资产被出售或处置时，再—并计入净利润（或亏损）中。

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　 金融负债的后续计量

　 93．初始确认后，企业应以摊余成本计量各种金融负债（不包括为交易而持有的负债以及属于负债的衍生工具）。在初始确认后，企业应以公允价值计量为交易而持有的负债以及属于负债的衍生工具，但对于与未上市权益工具（其公允价值不可以可靠地计量）有关，且须通过交付这种权益工具进行结算的衍生负债，则应以成本计量。指定为被套期项目的金融负债，应根据本准则第121至165段有关套期会计的规定进行计量。

　 94．企业应将《国际会计准则第21号—外汇汇率变动的影响》，运用于该准则规定为货币性项目并以外币反映的金融负债。根据《国际会汁准则第21号一外汇汇率专动的影响》，货币性项目的汇兑损益应计入净利润（或亏损），除非该货币性项目被指定为是现金流量套期中的套期工具（见第121至165段）。除汇兑损益外，任何已确认的这类货币性项目的公允价值变动，应按第103段的规定核算，对于不属于《国际介计准则第21号—外汇汇率变动的影响》所指货币性项目的金融负债（比如，企业发行的某些法定可赎回优先股），任何已确认的公允价值变动，包括该项变化中可能与外汇汇率有关的部分，应按第103段的规定核算，根据本准则中有关套期会计的规定（见第121至165段），如果在某项非衍生货币件资产和某项非衍生货币性负债之间存在套期关系，则这些金融工具的公允价值变动应计人净利润（或亏损）。

　　公允价值计量的考虑

　　95．如果出现以下任何一种情况，则可认为金融工具的公允价值是可以可靠计量的：

　　（1）合理的公允价值估计的范围对该工具而言不会发生重大波动；

　　（2）在范围内的各种估计的概率可以合理地确定，并用于估计公允价值。

　 通常，企业能够对金融工具的公允性作出估计，且估计数足以可靠地用在财务报表中。有时，合理的公允价值估计的范围波动很大，旦不同结果的概率又很难确定，以致于单项公允价值估计的有用性得不到人们认可。

　　96．公允价值可以可靠地计量的情况有：（1）在活跃、公开的证券市场上有公开标价的金融工具；（2）等级由独立评价机构评定，且现金流量可以合理估计的债务工具；（3）具有以下特征的金融工具：对其存在恰当的计价模型，输入该模型的数据由于取自活跃的市场而可以可靠地予以计量。

　　97．金融资产或金融负债的公允价值可以通过若干通用模型之—来确定。计价技术应体现市场参与者用于估计其分允价值的假定，这些假定包括预付率、预计信用损失率、利率或折现率，第167段（1）要求披露运用于估计公允价值的方法和重要假定。

　　98．公允价值定义中暗含着一项假定，即企业是持续经营的，不打算或不需要清算、大大地缩减其经营规模或按不利条件进行交易。因此，公允价值不是企业在强制性交易、非自愿清算或亏本销售中收到或支付的金额，但是，企业在确定金融资产和金融负债的公允价值时，应考虑当前的情况，例如，企业打算即时变现的金融资产的公允价值，应按其从这种销售中预期收到的金额来确定，从即时销售中获得的现金，将受到当前流动性和该资产市场深度等因素的影啊。

　　99．在活跃市场上的公开标价通常是公允价值的最好证据，所持资产或将予发行的负债的恰当标价，通常是当前出价；而对于将要购入的资产或所持负债，则是当前的开价或叫价。不能获得当前出价或开价时，如果交易日和报告日之间的经济情况没有发生重大变化，则最近交易价格可能为当前公允价值提供证据。如果企业有匹配的资产头寸和负债头寸，也可以恰当地使用市场中间价作为确定公允价值的基础。

　　100．如果金融工具市场不活跃，则为获得公允价值的可靠量度，须调整公开标价。如果市场上没有频繁的交易、市场没有完备地建立（比如，某些“柜台”市场）、或相对将要计价的金融工具交易量只有较小的量在交易，则标价可能不能代表该工具的公允价值，在某些交易量仍对小的情况下，较大宗交易的标价可以从该金融工具的造市者处获得，在其他情况和不能获得标价的情况下，为符合本准则的要求，可以采用估计技术来足够可靠地确定公允价值，金融市场中成熟地发展起来的技术包括：参照另外几乎一样的工具的当前市场价值、折现现金流量分析以及期权定价模型。在运用折现现金流量分析时，企业应采用具有几乎相同期限和性质的金融工具的通行回报率作为折现率，其中，所指期限和性质包括：债务人的信用等级、剩余期限（合同利率在此期限内固定）、本金偿还的剩余期限以及进行支付时所采用的货币等。

　　101．如果对整项金融工具不存在市场价格，但对其组成部分却存在市场价格，则公允价值庆以相关市场价俯为基础确定，如果对某项金融工具不存在市场但对与其类似的金融工具却存在市场，则该金融工具的公允价值应以该类似金融工具的市场价格为基础确定。

　　102．有许多情况不是第95至101段所列举的那样，在这些情况下，合理的公允价值估计的范围波动可能不重大，企业通常能够估计外购金融资产的公允价值，企业不可能购入—项金融工具，对于该项金融工具，在购买后预期不能可靠地计量其公允价值，国际会计准则委员会的框架指出：“在许多情况下，成本或价值必须估计；合理估计的采用是编制财务报表的重要组成部分，且不损害其可靠性。”

　　重新计量至公允价值形成的利得和损失

　　103．不构成套期关系组成部分（见第121至165段）的金融资产或金融负债的公允价值变动形成的、已确认利得或损失，应按如下原则予以报告：

　　（1）为交易而持有的金融资产或金融负债形成的利得或损失，应计入形成当期的净利润（或亏损）（在这点上，衍生工具除非被指定为是套期工具，否则始终应认为是为交易而持有的金融资产或金融负债——见第122段）。

　　（2）可供出售的金融资产形成的利得或损失应按以下两种方式之—报告：

　　①计入其形成当期的净利润（或亏损）；

　　②在该金融资产被转让、收回或处置之前，或在该金融资产发生减值之前（见第117至119段），通过权益变动表直接在权益中确认（见《国际会计准则第1号—财务报表的列示》第86至88段）。被转让、收回或处置、发生减值时，以前在权益中确认的累积利得或损失应计入当期净利润（或亏损）。

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　　104．企业应选择第103段（2）①或②作为其会计政策，并将这些政策运用于各项可供出售的金融资产（套期除外—见第121段）。

　　105．《国际会计准则第8号—当期净损益、重大错误和会计政策变更》规定，会计政策的自愿变更，只能在这种变更使企业的财务报表更能适当地反映交易或事项时才能进行，理事会认为，几乎不可能会出现从第103段（2）①变更为第103段（2）②这种情况。

　　106．如果企业采用结算日会计确认金融资产的购置（见第30段），则将要收到的金融资产的公允价值在交易日至结算日这个期间所发生的变动，对于以成本或摊余成本记录的资产，不应确认；但对于重新计量至公允价值的资产，则应按第103段的规定，将这种公允价值变动计入净利润（或亏损）或列作权益项目。

　 107．由于金融资产是否被指定是为交易而持有的投资，毙按最初购置时的目的决定的，因此，对于那些正被重新计滕至公允价值的金融资产，企业不应在持有该资产时将其划出交易类金融资产。只有最后实际存在短期获利方式，使得企业有理由将某项金融资产重新归类为交易类金融资产，企业才能作这种再分类（见第21段）。

　 不重新计量至公允价值的金融资产和负债形成的利得和损失

　　108．对于以摊余成本记录的金融资产和金融负债（第73至93段），企业应在它们终止确认，减值或摊销时，将相关利得或损失计入净利润（或亏损）。但是，如果在这些金融资产或负债（被套期项目）和套期工具（如第121至152段的描述）之间存在套期关系，则企业应按第153至164段的规定核算这些利得或损失。

　 金融资产的减值和不可收回

　　109．如果金融资产的帐面价值大于其预计可收回金额，则表明该项金融资产发生了减值。企业应在每个资产负债表日进行评价，以判断是否存在客观证据表明某项资产或某组资产可能发生减值。如果存在这种证据，则企业应估计该顷资产或该组资产的可收回金额，并按第111段（针对以摊余成本记录的金融资产）或第117段（针对重新计量至公允价值的金融资产）的规定确认减值损失。

　　110．表明某项金融资产或某组金融资产发生减值或不可收回的客观证据包括（站在资产的持有方看）：

　　（1）发行方发生严重的财务困难；

　　（2）合同实际违约，比如利息或本金支付方面的违约或拖欠；

　　（3）由于与借入方财务困难有关的经济或法律方面的原因，借出方给予借入方平时不愿作出的让步；

　　（4）发行方很可能破产或进行其他财务重组；

　 （5）在前一个财务报告期，确认了该项资产的减值损失；

　（6）由于财务困难，致使该项金融资产的活跃市场消失；

　 （7）以往应收账款的回收方式表明应收账款组合的面值不能全部收回；

　　由于企业的证券不再公开交易致使活跃市场消失，不能算作减值的证据。企业信用等级下降与其他可利用的信息一并考虑时，可能会成为减值的证据，何其本身不是顾似的证据。

　　以摊余成本记录的金融资产

　　111．如果企业很可能不能按贷款、应收款项或以摊余成本记录的持有至到期投资的合同条款收回到期金额（本金和利息），则说明汛发生减值或坏账损失。损失的金额为以下两者之间的差额：（1）资产的账面价值，（2）以金融工具最初的实际利率对预期未来现金流量进行折现后的金额（可收回金额）。与短期应收款项有关的现金流量通常不予折现（见第74段）。资产的账面价值应直接或通过运用坏帐备抵（视情况定），减至其预计可收回金额。损失金额应计入当期净利润（或亏损）。

　　112．对于单项看金额重大的．，组金融资产，减值和不可收回金额可以按单项资产分别予以确认和计量，对于类似金融资产的组合，减值和不可收回金额可按组合进行确认和计量。

　　113．以摊余成本记录的金融资产的减值，应采用金融工具最初的实际利率来计量，因为以现行市场利率折现，实际上是对那些本准则认为可按摊余成本计量的金融资产，也要求按公允价值计量。如果贷款、应收款项或持有至到期的投资的利率变动，则按第111段计量可收回金额的折现率，应是合同规定的实际利率。作为这种公允价值计算方法的替代方法，债权人可以基于金融工具的公允价值，运用可观察的市场价格计量减值，如果金融资产被抵押，且可能取消抵押物的赎回权，则持有方应以抵押物的公允价值为基础计量减值。

　　114．在后续期间，如果减值或坏帐损失降低，且这种降低客观上与减记之后发生的事项（如债务人信用等级的提升）的联系，则金融资产的减记金额应直接或通过调整坏账备抵转销。转销不应导致该金融资产的路面价值超过不确认减值情况下转销的摊余成本。

　　115．对于因公允价值不可以可靠计量而未以公允价值记录的金融资产，企业应在每个资产负侦表日，通过分析预期现金净流入来检查金融资产的账面价值（见第69段（3）），看是否发生了减值。如果出现减值的迹象，则这类金融资产的减值损失额，应为其帐面价值与按类似金融资产的现行市场利率折现的预期未来现金流髓的现值（可收回合额）之间的差额。

　　确认减值后的利急收益

　　116．一旦金融资产减记至其预计可收回金额，利息收益随后应以计量可收回金额时对未来现金流量进行折现采用的利率来确认，另外，在最初确认减值损失后，企业还应在随后的财务报告日对该资产进行检查，看是否发生了进一步的减值（见第110段（5）），《国际会计准则第18号—收入》第30段提供了有关未减值金融资产的利息收益确认的指南。

　　重新计量互公允价值的金融资产

　　117．如果以公允价值记录的金融资产的损失（可收回金额低于原购置成本），已按第103段（2）②的规定直接在权益中确认，且存在客观证据（见第110段）表明该资产已减值，则已直接在权益中确认的累积净损失额应从权益中转出，计入当期净利润（或亏损），即使该金融资产没有终止确认。

　　118．已从权益中转出并计入当期净利润（或亏损）的损失金额，指金融资产的购置成本（减支付的本金和摊销额）与现行公允价值（对权益工具）或可收回金额（对债务工具）之间的差额，减以前计入净利润（或亏损）的该资产减值损失。重新计量至公允价值的债务工具的可收回金额，指按类似金融资产的现行市场利率折现的预期未来现金流量的现值。

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　　119．在后续期间，如果以公允价值记录的金融资产的公允价值或可收回金额增加，且增加额客观上与减值损失计入净利润（或亏损）后发生的事项有关，则该损失应予转销．转销的金额计入当期净利润（或亏损）。

　　某些金融服务行业的公允价值会计

120．在有些国家，基于国家法律或通行的行业惯例，某些金融服务行业的企业几乎均以公允价值计量各项金融资产。在某些国家，这些行业包括：共同基金、单位信托、证券经纪商和保险公司。根据本准则，如果这些企业的金融资产按本准则的规定归类为可供出售或为交易而持有的金融资产，则其可以继续以公允价值计量其金融资产。

　　套期

　　121．如果在套期工具与被套期相关项目之间存在套期关系（如第122至152段所述），则企业应按第153至164段的规定核算相关利得或损失。

　　套期工具

　　122．虽然在套期会计中，本准则没有对某项衍生工具因为符合第142段的条件而可以被指定为是套期工具的情形（签出的期权除外—见第124段）施以限制，但非衍生金融资产或负债只有在其是对外币风险进行套期时，才能在套期会计中被指定为套期工具。作这种限制的原因在于计量衍生工具和非衍生工具的基础不同。在本准则中，衍生工具通常被认为是为交易而持有或为套期而持有的金融工具，因而应进行再计量，以体现公允价值（与公允价值不可以可靠计量的未上市权益工具挂钩，且必须通过交付这种权益工具进行结算的衍生工具除外）；公允价值的变动计入净利润（或亏损），但如果衍生工具是现金流量套期，则计入权益。另一方面，非衍生工具有时以公允价值计量，公允价值的变动计入净利润（或亏损），有时虽然也以公允价值计量，但公允价值的变动计入权益，甚至还有可能按摊余成本进行计量。不加限制地允许非衍生工具被指定为套期工具，将会导致计量的不一致。

　 123，企业自身的权益证券，既不是企业的金融资产，也不是企业的金融负债，因而也不是套期工具。

　 124．套期涉及在套期工具与被套期项目的公允价值变动之间或在归属于它们的现金流量变动之间按比例冲销收益。企业签出期权的潜在损失可能会大大地超过相关被套期项目的潜在利得，这就是说，签出期权在降低净利润（或亏损）风险方面是无效的。因此，除非签出期权被指定为是冲销购入期权的期权，否则该签出期权不是套期工具。这里所指签出期权也包括嵌在另外的金融工具中的签出期权，如用于对可赎回侦券进行套期的签出期权，相反，购入期权有等于或大于亏损的潜在利得，因此其有可能减少由公允价值或现金流量变动形成的利润或亏损风险，从而，购入期权可以作为套期工具。

　　125．就外汇汇率变动风险而言，以摊余成本记录的持有至到期的投资可能是有效套期工具。

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